Bereits im Februar 2013 hat der Bundesrat in seiner 906. Sitzung die Änderung des Einkommensteuergesetzes hinsichtlich des steuerlichen Reisekostenrechts beschlossen. Damit sind zum 1. Januar 2014 umfassende Änderungen des steuerlichen Reisekostenrechts in Kraft getreten, die sich auch unmittelbar auf mögliche Spesenzahlungen an LKW-Fahrer auswirken - vor allem in Bezug auf die Höhe der Spesen, wie der Bundesverband Güterkraftverkehr Logistik und Entsorgung (BGL) e.V. im August 2013 per Rundschreiben seine Mitglieder informierte. Im Folgenden die wichtigsten Änderungen.
ERSTE TÄTIGKEITSSTÄTTE
Ein zentraler Punkt der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts ist die neue gesetzliche Definition der "ersten Tätigkeitsstätte". Sie ersetzt die "regelmäßige Arbeitsstätte" (§ 9 Abs. 4 EStG). Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte seine Rechtsprechung zum Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte schon 2011 geändert, wo durch ein Arbeitnehmer je Dienstverhältnis - wenn überhaupt - nur noch höchstens eine regelmäßige Arbeitsstätte, die "erste Tätigkeitsstätte" haben kann. Ein Arbeitnehmer mit mehreren verschiedenen Dienstverhältnissen kann allerdings auch mehrere "erste Tätigkeitsstätten" haben.
Wo jemand seine "erste Tätigkeitsstätte" hat, soll vorrangig anhand der arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen durch den Arbeitgeber bestimmt werden. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat folgende Definition festgelegt: Eine Tätigkeitsstätte ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung. Dieser Einrichtung muss der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet sein. Von einer dauerhaften Zuordnung ist laut Gesetz vor allem auszugehen, "wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll." Keine Tätigkeitsstätten im Sinn des § 9 Abs. 4 S. 1 EStG sind damit Fahrzeuge, d.h. beispielsweise LKW, ebensowenig wie Flugzeuge, Schiffe oder Tätigkeitsgebiete ohne ortsfeste betriebliche Einrichtungen. LKW-Fahrer haben damit in der Regel keine erste Tätigkeitsstätte.
Für die Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss die arbeits- oder dienstrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers eindeutig sein und von ihm dokumentiert werden. Das kann in unterschiedlicher Art und Weise erfolgen, zum Beispiel durch entsprechende Regelungen im Arbeitsvertrag oder auch im Tarifvertrag.
Mangelt es an einer solchen Regelung oder ist die getroffene Festlegung nicht eindeutig, dann gilt: Es ist von einer ersten Tätigkeitsstätte an derjenigen betrieblichen Einrichtung auszugehen, an der der Arbeitnehmer typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit dauerhaft tätig werden soll. Die Möglichkeit der Zuordnung von LKW-Fahrern zu einer ersten Tätigkeitsstätte ist damit üblicherweise, aber nicht grundsätzlich ausgeschlossen.
BEI LKW-FAHRERN ZÄHLT DIE ABWESENHEIT VON DAHEIM
Für die steuerliche Anerkennung der Kosten ist es weiterhin ausschlaggebend, dass eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vorliegt. Dies ist dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig wird.
Für Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte (wie zum Beispiel LKW-Fahrer) ist weiterhin allein die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung für die Gewährung von Reise- bzw. Reisenebenkosten maß gebend. Ein Werbungskostenabzug bei der Steuererklärung bzw. ein steuerfreier Arbeitgebersatz von Verpflegungsmehraufwendungen (im Allgemeinen "Spesen" genannt), notwendigen Übernachtungskosten sowie Fahrtkosten ist weiterhin möglich.
FAHRTKOSTENERSTATTUNG
Hinsichtlich der Anerkennung von Fahrtkosten kann es sogar möglich sein, dass ein dauerhaft festgelegter und typischerweise arbeitstäglich aufgesuchter Ort (zum Beispiel ein Sammelpunkt), der die Kriterien einer ersten Tätigkeitsstätte nicht erfüllt, mit einer ersten Tätigkeitsstätte gleichgesetzt wird.
Die Gleichbehandlung von Arbeitnehmern ohne erste Tätigkeitsstätte und Arbeitnehmern mit erster Tätigkeitsstätte gilt jedoch nur bezüglich der Fahrtkosten. In Bezug auf die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und die Berücksichtigung von Unterkunftskosten liegt bei diesen Arbeitnehmern (ohne erste Tätigkeitsstätte) weiterhin eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor. Die Auswärtstätigkeit beginnt somit in diesen Fällen (z.B. LKW-Fahrer ohne erste Tätigkeitsstätte) immer mit Verlassen der Wohnung.
VERPFLEGUNGSPAUSCHALEN
Zum 1. Januar 2014 wurden die dreistufige Staffelung der Verpflegungspauschalen (6/12/24 Euro) und die Mindestabwesenheitszeiten (8/14/24 Stunden) durch eine zweistufige Staffelung ersetzt: Es gilt 12/24 Euro und 8/24 Stunden.
AUSWÄRTS TÄTIG IM INLAND:
Bei eintägigen Auswärtstätigkeiten ohne Übernachtung kann dem Arbeitnehmer ab einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden von der Wohnung oder der "ersten Tätigkeitsstätte" ein Pauschbetrag in Höhe von 12 Euro vom Arbeitgeber steuerfrei gewährt werden bzw. ist dieser Satz bei der Steuererklärung als Werbungskosten abziehbar.
Für so genannte "Übernachtfahrer" gilt weiterhin, dass auswärtige berufliche Tätigkeiten von mehr als 8 Stunden, die an einem Kalendertag beginnen und am nachfolgenden Tag enden, mit der gesamten Abwesenheitsdauer dem Kalendertag mit der überwiegenden Abwesenheit zugerechnet werden. Für diese Abwesenheitszeiten gilt der Pauschbetrag 12 Euro ab einer Abwesenheit von 8 Stunden. Nicht mehr relevant ist, dass die auswärtige Tätigkeit "über Nacht" nach 16:00 Uhr begonnen und vor 08:00 Uhr des Folgetages beendet wird.
Für Kalendertage, an denen der Arbeitnehmer die kompletten 24 Stunden von seiner Wohnung oder ersten Tätigkeitsstätte" abwesend ist (bei mehrtägigen Auswärtstätigkeiten), können - wie bisher - 24 Euro steuerfrei vom Arbeitgeber gezahlt oder auch als Werbungskosten vom Arbeitnehmer beim Finanzamt mit der Lohnsteuererklärung geltend gemacht werden.
Für den An- und Abreisetag der mehrtägigen Auswärtstätigkeit (mit Übernachtung außerhalb der Wohnung) kann jeweils ein Pauschbetrag von 12 Euro für Verpflegungsmehraufwendungen ohne Prüfung einer Mindestabwesenheit vom Arbeitgeber an den Fahrer gezahlt werden bzw. von diesem als Werbungskosten beim Finanzamt geltend gemacht werden.
Das heißt: Es ist möglich, für An- und Abreisetage auch dann Verpflegungspauschalen steuerfrei zu zahlen, wenn der Fahrer am An- oder Abreisetag weniger als 8 Stunden auswärts tätig war!
AUSWÄRTS IM AUSLAND:
Wie bei auswärtigen Tätigkeiten im Inland gibt es auch bei Auswärtstätigkeiten im Ausland künftig nur noch eine Zweier- statt bisher Dreierstaffelung der Pauschalen.
Nach wie vor gelten länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die vom Bundesfinanzministerium regelmäßig (in der Regel jährlich) per BMF-Schreiben bekanntgemacht werden. Der Pauschbetrag für auswärtige Tätigkeiten im Ausland bzw. mit "Auslandskontakt" bestimmt sich nach dem Ort, der vor 24:00 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht wurde, oder - wenn dieser Ort im Inland liegt - nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. Bei LKW-Fahrern ist der letzte Tätigkeitsort im Ausland das Land, welches der Fahrer zuletzt durchfahren hat - auch wenn das Fahrzeug in einem anderen Land be- und/oder ent laden wurde (da die Schwerpunkttätigkeit des LKW-Fahrers im Fahren liegt).
DREIMONATSFRIST
Der Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen wegen Auswärtstätigkeit bleibt - wie bisher - auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. Zur Vereinfachung der Berechnung der Dreimonatsfrist für den Arbeitgeber wurde eine reine zeitliche Bemessung der Unterbrechungsregelung eingeführt. Damit kommt es zur Begründung des Neubeginns der Dreimonatsfrist nur noch auf die Dauer (4 Wochen) und nicht mehr auf den Grund (z.B. Krankheit, Urlaub o.ä.) der Unterbrechung an. Der noch immer einschlägigen BFH-Rechtsprechung folgend gilt diese Dreimonatsfrist nach den LStR 2008 und 2011 für alle Formen einer Auswärtstätigkeit. Allerdings ist diese Dreimonatsfrist dem BFH zufolge bei einer Fahrtätigkeit auf die Dauer der einzelnen Fahrt anzuwenden. Bei LKW-Fahrern stellt somit in der Regel jede neue Fahrt eine neue auswärtige Tätigkeit dar.
KÜRZUNG DER VERPFLEGUNGSPAUSCHALE
Neu in das Einkommensteuergesetz integriert wurde die Kürzung der Verpflegungspauschale bei einer auswärtigen Tätigkeit (sowohl im In- als auch im Ausland) des Arbeitnehmers, falls dem Arbeitnehmer "anlässlich oder während der Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit gewährt wird". Das heißt, gemäß der Neuregelung ist die jeweilige Verpflegungspauschale zu kürzen
- um 20 Prozent für ein Frühstück sowie
- um je 40 Prozent für ein Mittagoder Abendessen,
wenn der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung während einer beruflichen Auswärtstätigkeit eine Mahlzeit unentgeltlich bzw. verbilligt erhält. Eine solche Kürzung wird in der Regel bei Fahrern kaum eine Anwendung finden, außer möglicherweise bei der Teilnahme an Fortbildungen.
UNTERKUNFTSKOSTEN
Arbeitnehmer können im Rahmen einer Auswärtstätigkeit nur tatsächlich entstandene Übernachtungskosten als Werbungskosten in der Lohnsteuererklärung geltend machen.
Der Arbeitgeber darf hingegen für jede Übernachtung im Inland entweder die nachgewiesenen Übernachtungskosten oder - ohne Einzelnachweis - einen Pauschbetrag von 20 Euro steuerfrei erstatten. Diese Regelung gilt aber nicht, wenn der LKW-Fahrer in der Kabine seines LKW übernachtet!
Für Auslands-Übernachtungen gelten grundsätzlich die bisherigen Regelungen weiter. Das heißt, dass die in der vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) jeweils aktuellen Übersicht festgelegten Pauschbeträge für Übernachtungskosten bei Auslandsreisen anzuwenden sind. Der Arbeitgeber darf dem Arbeitnehmer Übernachtungskosten in der Höhe der dort festgelegten Sätze steuerfrei erstatten, wenn nachweislich eine Übernachtung stattgefunden hat. Ein Einzelnachweis über die tatsächlich entstandenen Kosten ist nicht notwendig. Keine Auslands-Übernachtungspauschalen können Fahrer geltend machen bzw. von ihrem Arbeitgeber steuerfrei erstattet bekommen, die in der Schlafkabine ihres LKW übernachten!
REISENEBENKOSTEN
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat jedoch erkannt, dass Kraftfahrern bei einer Übernachtung in ihrer Schlafkabine trotzdem (finanzielle) Aufwendungen entstehen, die bei anderen Arbeitnehmern mit Übernachtung anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit typischerweise in den Übernachtungskosten stecken (sogen. Reisenebenkosten). In einem Urteil vom 28.3.2012 hat der BFH deshalb entschieden, dass (nur) die tatsächlich angefallenen Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht oder steuerfrei durch den Arbeitgeber erstattet werden dürfen. Zu den Reisenebenkosten gehören die tatsächlichen Aufwendungen z. B.
1. für die Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck;
2. Ferngespräche und Schriftverkehr beruflichen Inhalts mit dem Arbeitgeber oder Geschäftspartnern (z. B. Telefonate vom privaten Handy mit dem Disponenten oder dem Auftraggeber);
3. Straßen- und Parkplatzbenutzung;
4. die Benutzung der sanitären Einrichtungen auf Raststätten oder
5. die Aufwendungen für die Reinigung der eigenen Schlafkabine.
Gutscheine, wie z. B. Essensgutscheine in Form von Raststätten- und Wertbons, gehören nicht zu den Reisenebenkosten.
Das BMF hat die Art des Nachweises von Reisenebenkosten folgendermaßen präzisiert: "Die Reisenebenkosten sind durch geeignete Unterlagen nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen. Regelmäßig wiederkehrende Reisenebenkosten können zur Vereinfachung über einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten im Einzelnen nachgewiesen werden und dann in der Folgezeit mit dem täglichen Durchschnittsbetrag angesetzt werden."
FAZIT
Basis einer korrekten Spesenabrechnung sind grundsätzlich die Aufzeichnungen des Fahrers. Darin sollte dieser vor allem Angaben zu den Abfahrts-/Ankunftszeiten von Zuhause, vom Betrieb, einer Niederlassung oder dem Fahrzeugdepot des Betriebes, zum Fahrtzweck und zum (zuletzt durchfahrenen) Land machen. Daraus lassen sich dann in Abhängigkeit davon, ob bzw. wo der Fahrer seine erste Tätigkeitsstätte hat, die Abwesenheitszeiten und steuerfreien Spesensätze ableiten.